O ano novo dos contribuintes começa com aumento de tributos. Durante muito tempo foi regra o aumento de tributos no fim de um exercício, para que pudesse ser cobrado já no início do seguinte.

Tal prática deixou de ser utilizada nos últimos anos, mas em 2023 retornou com força.

Listamos abaixo as principais alterações que impactarão a vida das empresas em 2024.

Reforma tributária

PEC 45/2019 se transformou na Emenda Constitucional 132/2023 que alterou o sistema tributário nacional.

Escrevemos sobre esse tema em nosso blog com frequência, e a partir da próxima semana iniciamos uma série de artigos individualizados sobre a reforma.

Além disso, no final de fevereiro faremos um evento presencial com palestrantes convidados para tratarmos unicamente da reforma.

Tributação de operações no exterior, inclusive empresas Offshore detidas por residentes no Brasil

Escrevemos sobre esse tema em dezembro em um artigo que pode ser visto em nosso blog (https://advmsa.com.br/tributacao-de-rendimentos-no-exterior-offshore-e-fundos-fechados-segue-a-derrama/).

A Lei n° 14.754 de 12 de dezembro de 2023 tributa rendimentos do exterior para pessoas físicas, fundos fechados, trusts, dentre outras medidas.

Rendimentos provenientes do exterior já eram tributados, mas seguiam a regra da tributação por regime de caixa da pessoa física: pagamento de IR somente quando os rendimentos fossem efetivamente recebidos.

A partir de agora serão tributados rendimentos futuros, meras expectativas, ganhos ainda inexistentes (até porque, um prejuízo pode reduzir a expectativa a zero): tudo pelo aumento de caixa, e a sonhada licença para matar… quer dizer, para gastar!

Autorregularização de tributos federais

Essa foi a boa notícia!

A Lei 14.740/2023, regulamentada pela Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil n° 2.168 de 28 de dezembro de 2023, criou o programa de autorregularização do contribuinte.

O objetivo, naturalmente, é incentivar o contribuinte a confessar débitos até então ocultos, e com isso aumentar a arrecadação.

Importante: não é um REFIS, tampouco um parcelamento especial para aqueles que possuem débitos em aberto com o fisco, devidamente declarados.

O objetivo do programa é incentivar aqueles que não declararam os tributos, ou seja, para o fisco, nada devem, e só com uma fiscalização poderiam ser autuados e os valores cobrados.

É uma espécie de denúncia espontânea com benefícios. Na denúncia espontânea já existe a possibilidade de pagamento do tributo sem multa, contudo, tal pagamento precisa ser à vista.

Com a autorregularização incentivada, o pagamento é sem multa e juros, e pode ser realizado de forma parcelada: 50% no ato, e o restante em 48 parcelas. Mais do que isso: para quitação desses 50% podem ser utilizados precatórios e prejuízos fiscais.

O prazo de adesão começou em 5 de janeiro de 2024 e vai até 1º de setembro de 2024.

Podem ser incluídos na autorregularização incentivada os seguintes tributos:

I – que não tenham sido constituídos até 30 de novembro de 2023, inclusive em relação aos quais já tenha sido iniciado procedimento de fiscalização; e

II – constituídos no período entre 30 de novembro de 2023 até 1º de abril de 2024.

A autorregularização incentivada abrange todos os tributos administrados pela RFB, incluídos os créditos tributários decorrentes de auto de infração, de notificação de lançamento e de despachos decisórios que não homologuem, total ou parcialmente, a declaração de compensação.

Limitações no pagamento de JCP

A Lei 14.789/2023, comentada acima, que aumentou a tributação de incentivos fiscais, também buscou aumentar a tributação do IRPJ e da CSLL criando restrições no pagamento dos juros sobre capita próprio (JCP).

Benefício previsto em lei que admite a contabilização, como despesa, de juros pagos aos sócios/acionistas do valor investido na empresa, terá a sua base limitada a partir de 2024.

O JCP funciona da seguinte forma: multiplica-se o patrimônio líquido pela TJLP do período de apuração (trimestral ou anual, de acordo com a opção do contribuinte tributado no lucro real), e o valor pode ser pago aos sócios/acionistas como juros. Esse valor é dedutível do IR e da CS (deixando, portanto, de tributar tal valor em 34%), e sofre retenção de 15% de IRRF. Logo, acaba representando um benefício fiscal para as empresas tributadas no lucro real de 19% (a diferença entre a tributação da empresa e o IR retido do sócio/acionista).

A nova lei vem limitar as contas do patrimônio líquido (PL) que podem ser utilizadas como base para cálculo do JCP.

Agora ficam excluídas da base do JCP as contas de PL relativas à reservas de subvenção, e as variações positivas do PL em razão de equivalência patrimonial, ou qualquer outra operação na qual não tenha ocorrido um ingresso efetivo de ativos.

Tributação de subvenções decorrentes de incentivos fiscais

Primeiro foi a tentativa na justiça: o governo federal buscou a todo custo tributar os incentivos fiscais estaduais recebidos pelos contribuintes. Funciona assim: o Estado concede uma benesse (redução de custo de ICMS), a qual aumenta o resultado da empresa. A União então tenta tributar tal resultado com o IRPJ e a CSLL.

Na justiça, o resultado foi desfavorável ao fisco: entendeu o STJ que resultados positivos decorrentes de incentivos fiscais nos quais é concedido um crédito presumido de ICMS não podem ser tributados em hipótese alguma, pois seria uma quebra do pacto federativo: União tributando receita proveniente dos Estados.

A discussão seguiu em relação aos demais incentivos: redução de alíquota ou base de cálculo. Para eles, entendeu o STJ que, uma vez cumpridos os requisitos do artigo 30 da Lei 12.973/2014 (o principal deles é a constituição de reserva de subvenção, a qual não pode ser distribuída aos sócios, mas servir para utilização em investimentos), a União não pode tributar do mesmo modo.

Diante disso, para um governo que trabalha diuturnamente em aumentar sua arrecadação (e, por conseguinte, seus gastos), a solução foi alterar a Lei 12.973/2014 e criar novas regras para tributar subvenções.

Eis que foi promulgada a lei 14.789 de 29 de dezembro de 2023, que impõe uma série de limitações para a não tributação dos incentivos fiscais: agora, tributar é a regra, e quem se adequar aos requisitos da lei pode requerer um crédito fiscal.

O crédito fiscal estará disponível apenas para empresas que provem ter recebido uma subvenção para investimento, assim definida pela lei como sendo o benefício fiscal concedido para implantação ou expansão de empreendimento econômico.

Define a lei a implantação e a expansão da seguinte forma:

I - implantação - o estabelecimento de empreendimento econômico para o desenvolvimento da atividade a ser explorada por pessoa jurídica não domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção;

II - expansão - a ampliação da capacidade, a modernização ou a diversificação do comércio ou da produção de bens ou serviços do empreendimento econômico, inclusive mediante o estabelecimento de outra unidade, pela pessoa jurídica domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção.

Poderá ser beneficiária do crédito fiscal de subvenção para investimento a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.

São requisitos para a concessão da habilitação à pessoa jurídica:

I - ser beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo;

II - haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo anterior à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e

III - haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo que estabeleça expressamente as condições e as contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico.

Boa parte dos incentivos fiscais não estabelece contrapartidas para a sua concessão, o que vai inviabilizar o crédito fiscal da maioria, transformando, de fato, a tributação como regra.

Para quem conseguir, o crédito fiscal será de 25% aplicado sobre os valores comprovadamente direcionados para expansão ou implantação.

Parta os demais, as economias de ICMS decorrentes de incentivos fiscais passarão a ser tributadas pelo IRPJ e CSLL.

Transferência de mercadorias entre estabelecimentos sem incidência de ICMS

O STF já há muito tempo tem o posicionamento de que não incide ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular. Não obstante, os Estados sempre cobraram, pois arrecadar a qualquer custo é a regra.

Com a última decisão do STF sobre o tema na Ação Direta de Constitucionalidade 49, essa agora vinculante, foi editada a Lei Complementar 204/2023, que altera o artigo 12 da Lei Complementar 87/96 (Lei do ICMS), para prever que:

(i) nas transferências de mercadorias do mesmo titular não incide ICMS;

(ii) os créditos de ICMS incidentes nas etapas anteriores ficam mantidos;

(iii) caso a transferência seja interestadual, deverá ser remetido para a unidade de destino os créditos limitados ao percentual da alíquota interestadual que seria incidente na operação, e mantidos na unidade de origem o restante.

ICMS no RJ: alteração de alíquota e alteração da cobrança do FECP

O FECP atual, em vigor desde 2003, perdeu sua vigência em 31 de dezembro de 2023, pois esse é o prazo da Lei 4.056/2002.

Vale lembrar que o FECP teve autorização constitucional para ser cobrado (Art. 82 do ADCT), mas somente sobre produtos e serviços supérfluos. Boa parte dos estados cobrou dessa forma, mas o RJ, para variar, cobrava sobre todos os produtos indistintamente.

Por conta da proximidade da extinção do prazo da Lei 4.056/2002, foi promulgada a Lei Complementar Estadual n° 210, de 21 de julho de 2023, que reinstitui o FECP a partir de 1º de janeiro de 2024.

Já em 30 de agosto, o Executivo estadual editou o decreto 48.664 determinando que o FECP incidiria sobre as seguintes atividades:

I - comércio varejista de caráter eventual ou provisório em épocas festivas;

II - fornecimento de alimentação;

III - refino de sal para alimentação;

IV - as demais relacionadas no Livro V do Regulamento do ICMS.

Ou seja, começou a dar a entender que agora sim, somente incidiria sobre alguns produtos, embora na lista acima não tenha nenhum supérfluo.

Talvez por conta dessa seleção equivocada de bens nada supérfulos, a ALERJ promulgou uma nova Lei Complementar, a 217 de 20 de dezembro de 2023, alterando a 210, para dizer textualmente que não incide FECP sobre as atividades acima.

Depois disso, o governo do estado editou um novo decreto, o de n° 48.862 em 21 de dezembro de 2023 revogando o decreto 48.664.

Um dia antes, porém, tivemos a lei 10.253 aumentando a alíquota interna normal do ICMS de 18% para 20%.

Ao que tudo indica, deixaremos de ter FECP amplo e irrestrito em 2024, e justo por isso, a alíquota de ICMS passou de 18% para 20%. Ou seja, muda para ficar igual, pois não se pode perder arrecadação.

Mas teremos FECP de 1º de janeiro de 2024 em diante, dada a sua reinstituição pela LC 210/2023. Apenas não sabemos ainda sobre quais produtos. Provavelmente o Governo do Estado vai editar algum decreto por esses dias indicando as atividades, já que o anteriormente indicado foi revogado por conta da mudança que a LC sofreu em dezembro. Vamos ficar atento ao que virá.

Dúvidas que ainda temos, e que talvez essa nova regulação resolva: incentivos fiscais! Em geral as leis de incentivo mudam a alíquota normal, e estabelecem que ali já está o % relativo ao FECP. Essas leis também costumam determinar que, caso o FECP venha a ser extinto, a alíquota permanece no patamar indicado. Para essas, nada muda com essas alterações todas. É o caso, p.ex., da lei de indústria (6.979/2015), que trata do tema no §3° do artigo 5°, vejamos:

§ 3º No percentual mencionado no caput deste artigo, considera-se incluída a parcela de 1% (um por cento), destinada ao Fundo Estadual de Combate à Pobreza e às Desigualdades Sociais - FECP, instituído pela Lei nº 4.056, de 30 de dezembro de 2002, percentuais estes que serão mantidos no caso de extinção do referido Fundo.

Ocorre que há normas que estabelecem alíquotas diferenciadas, indicam que o FECP está ali incluído, mas nada mencionam quanto a eventual extinção. É o caso, p.ex., da lei 9025/2020 (“novo riolog”), vejamos o inciso II do artigo 5°:

Art. 5º As alíquotas de ICMS que envolvam operações internas realizadas por estabelecimentos atacadistas ficam fixadas em:

(...)

II - 12% (doze por cento), sendo 2% (dois por cento) destinado ao Fundo Estadual de Combate à Pobreza e às Desigualdades Sociais - FECP -, nos demais casos.

Reparem que nada fala quanto à extinção do FECP. Desse modo, podemos interpretar que, para 2024, a alíquota será de 12% para produtos com FECP, e 10% para produtos sem FECP. É uma consulta que órgãos de classe já estão direcionando à Sefaz, e por enquanto as empresas seguem na indefinição.

*Marco Aurélio Medeiros (marco@advmsa.com.br) é advogado desde 1999. Pós-graduado em Direto da Economia e da Empresa e em Gestão Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas – FGV, Mestrando em Contabilidade Tributária pela FUCAPE/RJ. Ex-professor de Direito Empresarial da Universidade Estácio de Sá e ex-auditor do Tribunal de Justiça Desportiva do RJ. Sócio da MSA Advogados, atua nas áreas de planejamento tributário e empresarial.